大阪高等裁判所 昭和３３年（ネ）９８６号 判決
控訴人（原告） 萬成証券株式会社
被控訴人（被告） 大阪国税局長
訴訟代理人 平田浩 外五名
主文
原判決を取り消す。
被控訴人が、昭和三二年一二月二七日付で控訴人に対し控訴人の昭和二七年一〇月一日から昭和二八年九月三〇日までの事業年度分の法人税に関してした所得金額を一二三万三二〇〇円、法人税額を五〇万七四〇円、過少申告加算税額を二万三〇〇〇円とする審査決定のうち、所得金額三二万二〇〇円、法人税額一一万七二八〇円、過少申告加算税額三八〇〇円をこえる部分は、取り消す。
訴訟費用は、第一、二審とも、被控訴人の負担とする。
事実
控訴代理人は、主文同旨の判決を求め、被控訴人の指定代理人は、「本件控訴を棄却する。控訴費用は控訴人の負担とする。」との判決を求めた。
当事者双方の主張および証拠関係は、控訴代理人において、「被控訴人が昭和三二年一二月二七日付で控訴人に対してした本件審査決定は、昭和二七年一〇月一日から昭和二八年九月三〇日までの事業年度において控訴会社が役員に支給した報酬額合計九一万三〇〇〇円を役員賞与と誤認しこれを益金に計上して課税所得金額を算出した点においてのみ違法であり、従つて、右審査決定は、該決定中で定めた所得金額一二三万三二〇〇円から右九一万三〇〇〇円を差し引いた三二万二〇〇円およびこれにもとづく法人税額一一万七二八〇円、過少申告加算税額三八〇〇円をこえる範囲において、違法なものとして取り消されるべきである」と述べ、証人石塚直良および控訴会社代表者藤井健二の尋問を求め、被控訴人の指定代理人において、「右の計算関係は争わない」と述べたほか、原判決に摘示するとおりであるから、ここにこれを引用する。
理由
一 控訴会社は、訴外中京税務署長に対し、昭和二七年一〇月一日から昭和二八年九月三〇日までの事業年度（以下、「本事業年度」という）の分の法人税に関して、所得金額を一四万二〇二九円、法人税額を四万六一〇円と確定申告したところ、右税務署長は、控訴会社に対し、昭和三〇年一月一四日付通知書をもつて、右に関し、所得金額を一五一万二五〇〇円、法人税額を六一万八〇五〇円と更正するとともに、過少申告加算税額として、二万八八〇〇円を徴収すべきことを決定、通知した、そこで、控訴会社は、右通知にかかる事項に異議があるとして、同年二月七日付書面をもつて、被控訴人に対し、審査の請求をしたところ、被控訴人は、控訴会社の右請求の一部に理由があることを認めて、原処分の一部を取り消し、右に関して、所得金額を一二三万三二〇〇円、法人税額を五〇万七四〇円、過少申告加算税額を二万三〇〇〇円と決定したうえ、同年七月二七日付通知書により、控訴会社に通知した。以上のことは、当事者間に争がない。
なお、被控訴人による前記審査の続行中である昭和三〇年二月二八日、中京税務署長は、前記のように更正した所得金額等につき、過不足額があつたものとして、控訴会社の本事業年度の分の法人税に関し、所得金額を一五八万一七〇〇円、法人税額を六四万七一一〇円、過少申告加算税額を二万八八〇〇円と再更正し、同日付書面により、控訴会社あてその旨通知した。このことは控訴人の明らかに争わないところである。
二 被控訴人の本案前の抗弁に対する当裁判所の判断は、原審の説示するところと同一であるから、こゝに原判決の理由を引用する。
三 つぎに本案について判断する。ところで、被控訴人が控訴人の確定申告した所得金額および法人税額を変更し、また、過少申告加算税額を徴収すべきことを審査決定した事由は、控訴会社が損金に算入した本事業年度における会社役員に対する報酬合計九一万三〇〇〇円を役員賞与と認定して益金に算入したことのほか、数項目にわたるのであるが、控訴人は、そのうち、会社役員に対する右報酬額を益金に算入することの当否のみを争つており、他の項目は、争つていないのであつて、本件の争点は、結局、右報酬額が法人税法による控訴会社の所得の計算上、益金に算入されるべきものか、あるいは損金に算入されるべきものか、という点に帰するのであるから、以下、その点について判断する。
（一） 控訴会社は本事業年度において、その役員に対する定額の報酬として、昭和二七年一〇月一日から同年一二月末日までの間、取締役藤井真次郎に対し月額一万五〇〇〇円づつ、同藤井健二に対し月額一万三〇〇〇円づつ、同坂部定弘に対し月額一万四〇〇〇円づつを、また昭和二八年一月一日から同年九月末日までの間、右藤井真次郎に対し月額二万五〇〇〇円づつ、藤井健二に対し月額二万円づつ、坂部に対し月額二万三〇〇〇円づつを支給したほか、同事業年度中に、同人等に対して、べつに、合計九一万三〇〇〇円を支給した。そのことは、当事者間に争がなく、右九一万三〇〇〇円の各人別および月別支給内訳が別表のとおりであることは、控訴人の明らかに争わないところである。控訴人が損金に算入すべきことを主張し、被控訴人がこれに反対して益金に算入すべきことを主張する役員給与の九一万三〇〇〇円とは、控訴会社が定額外の報酬として前記三名の役員に支給した分にほかならないから、結局該支給金の性格が争点になるわけである。
（二） 元来、法人税は、会社その他の法人に課せられる租税であつて、その場合、法人を個人とならんで独立した納税義務者とみるか、あるいは当該法人の出資者たる個人に対する所得税のいわば前取りとみるかについては、争のあるところであるが、いずれにしても、法人が法律上もまた実際上も、一個の事業主体として、個人と同様、生産、営業その他の経済的活動により、みずから支配しうべき富の増殖をはかる機能を有する点に着眼して、これに担税力を認めようとしたものにほかならない。この意味において、それは個人における所得税と本質を異にするものではないし、その課税標準たる所得の概念もまた、右の制約目的に即して理解されなければならない。法人税法上、内国法人の各事業年度の所得は、各事業年度の総益金から総損金を控除した金額によるべきものであり（同法九条一項）、右の総益金および総損金の概念については、それぞれ「法令により別段の定のあるものの外資本の払込以外において純資産増加の原因となるべき一切の事実」および「法令により別段の定のあるものの外資本の払戻又は利益の処分以外において純資産減少の原因となるべき一切の事実」という解釈が税務当局によりなされているようであつて（法人税法基本通達五一、五二）、右解釈も、その抽象的な立言の限度においては、別に異をとなえる要をみないが、その具体的な適用については、法人と個人との構造上の差異および経済活動上の類似性を正確に把握して、妥当な結論に導くように努めなければならない。本件の争点たる前記九一万三〇〇〇円の支給金につき、被控訴人は、その支給額および支給基準があらかじめ定められていなかつたことを根拠として、その損金たる性格を否定するもののごとくであるが（本件の場合、支給基準が全然定められていなかつたものとみるべきか、どうかについては、後述）、一定の支給金を損金として取り扱うべきかどうかは、たんにその支給額または支給基準があらかじめ定められているかどうかというような形式的な標準によつて決すべきものではなく、具体的な場合における当該法人の事業活動の実態を綜合的に観察し、それが客観的に事業活動上の必要支出にあたるものと認めるべきかどうかという見地から決しなければならない。昭和三四年政令第八六号による法人税法施行規則の一部改正の結果、同規則に第一節の二の一節が設けられて、「法人が各事業年度においてその役員に対して支給した報酬の額が、当該役員の職務の内容、当該法人の収益及びその使用人に対する給料の支給の状況、当該法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する報酬の支給の状況等に照らし、当該役員の職務に対する対価として不相当に高額であると認められる場合においては、その不相当と認められる部分の金額は、当該事業年度の所得の計算上、これを損金に算入しない」ものと規定され（同規則第一〇条の三第一項）、その反面において、支給額が不相当に高額でないかぎり、これを損金に算入すべきこととされたのも、右趣旨に出たものであり、同規則の右改正規定が本件の場合に遡及適用されるものでないことは、明らかであるけれども、その趣旨は、法人税法第九条第一項そのものの解釈として、同様の理に帰するものと解して、さしつかえない。
（三） 成立に争のない甲第一、第一〇号証、原審および当審における証人石塚直良の証言および控訴会社代表者藤井直良の本人尋問の結果ならびに弁論の全趣旨を綜合すると、次の事実を認めることができる。
「１ 控訴会社は、有価証券の売買、その媒介、取次等を目的とする証券会社であつて、昭和二四年三月の設立にかかり（当時の商号は「金新証券株式会社」で、同年四月現商号に変更）、当初の資本額は、一〇〇万円であつたが、その後遂次増資され、昭和二七年三月には、資本額五〇〇万円となつたが、株式は、大部分、藤井真次郎およびその親族等の所有で、法人税法第七条の二にいわゆる同族会社である。藤井真次郎および藤井健二は、いずれも控訴会社の設立当初から、坂部定弘は、昭和二四年四月一八日から、ひきつづき控訴会社の取締役の地位にあるとともに、右真次郎は会社設立の当初から、坂部は昭和二六年一一月一二日から、健二は昭和二八年四月一四日から、ひきつづき代表取締役として、各自会社を代表する権限を有し、本事業年度当時、いずれも常勤で、真次郎は、主として所属証券取引所とのあいだの関係業務の統轄、健二は真次郎の補佐にあたるとともに営業面全般の総括、坂部は庶務および会計経理の業務を各分担していた。
なお、常勤の役員は、右三名のみで、他の役員は、いずれも非常勤であつた。また、内勤および外務の従業員は、十数名であつた。
２ 控訴会社においては、設立当初数年間社業の基礎がかたまらず、かつ、業界不況等の影響によりその業績がはかばかしくなかつた等の関係から、常勤役員に対する報酬は、設立後昭和二七年末までは、右藤井真次郎に対して月額一万五〇〇〇円、藤井健二に対して月額一万三〇〇〇円、坂部定弘に対して月額一万四〇〇〇円の定額報酬を、なんら増額することなく、すえおきのまま支給し、右以外の非常勤役員には、報酬を支給しなかつた。一方、一般従業員については内勤者に対しては一定の固定給のほか取扱手数料額の一割五分にあたる歩合給、外務員に対しては取扱手数料額の三割二分にあたる歩合給を支給していたが、その額は、常勤役員の右定額報酬の額をむしろ上まわるにいたつていた。
３ 控訴会社においては、昭和二六年一一月一二日の定時株主総会において、役員の報酬の総額を、従来の一〇〇万円以内から二〇〇万円以内と改めるとともに、「当社事業の性質上、業績の消長激甚なるを以て、最低報酬額は、据置のままとし、各役員取扱の月間手数料水揚額の略二割程度を月額報酬額に加算す」べきことを決議した。そして、右決議にもとづき、昭和二八年一月以降、常勤役員に対する定額報酬を前認定（（一））のとおりそれぞれ増額するとともに、一般従業員に対すると同様（支給の比率は内勤者の場合と外務員の場合とのほぼ中間）、取扱手数料額の約二割にあたる歩合給が支給されることとなつた。
４ 元来、控訴会社においては、常勤役員は、一般従業員と同様、営業時間中、出社して、顧客と応接し、顧客から証券の売買取引等の注文委託をうけて、その売付、買付等の業務を直接取り扱つており、その各人別の取扱高も記帳されていた。もつとも、金繰り等の都合もあつて役員に対しては、必ずしも毎月の取扱手数料額と正確に比例した歩合給は支給されず、本事業年度における実績によると、藤井真次郎については、同人の月間取扱手数料額の二、六割ないし一、六割、藤井健二については、その二、一割ないし一、四割、坂部定弘については、その二、四割ないし一、八割の範囲で支給されたが、数カ月ごとに適宜調整された結果、本事業年度を通じてみると、真次郎については、その年度間取扱手数料額の二、一七割にあたる三二万一〇〇〇円健二については、その一、八八割にあたる三八万円坂部についてはその二、一割にあたる二一万二〇〇〇円それぞれ歩合給として支給され、その合計額が前記のとおり九一万三〇〇〇円（その比率は二、〇二割）となつた。」
以上の認定とことなる証拠は、他の証拠とくらべて信用することができず、右認定をくつがえすべき資料はない。
（四） 右に認定したところによると、
１ まず、役員三名に対する本事業年度の報酬の総額は、定額報酬と歩合給を合して、総額一六五万一〇〇〇円となり株主総会で定めた二〇〇万円のわく内にあり、商法二六九条の規定の趣旨に背馳していない。もつとも、控訴会社のごとき小規模の同族会社においては、株主総会で役員報酬の総額を不当に高額に決議する等のことも一般的にみて、困難なことではないから、株主総会で定めた報酬額の範囲内であるというだけで、それが相当のものであるということはできない。たゞ、前記改正後の法人税法施行規則が「定款の規定又は株主総会、社員総会若しくはこれらに準ずるものの決議により報酬として支給することができる金額の限度額を定めている法人が、各事業年度においてその役員（中略）に対して支給した報酬の額（中略）の合計額が当該事業年度に係る当該限度額をこえる場合においては、そのこえる金額は、（中略）不相当と認められる部分の金額であるとみな」し、当該事業年度の所得の計算上、損金に算入しない、と定めている規定（同規則第一〇条の三第二項、第一項）の趣旨は、同規則の改正前においても、法人税法第九条第一項の規定そのものの解釈として、同様に解すべきであるとする立場をとる場合においては、役員に対する一定の支給金を損金として取り扱うことができるかどうかを決するにつき、株主総会の決議等による報酬限度額のわく内であるかどうかの点を一応問題とせざるをえないという意味において、本件につき、右の点を指摘することも意味がないことではないわけである。
２ 前記歩合給を支給されたものは、役員であつて同時に使用人としての職務を有する者に限られており、しかも、その歩合の率は、他の一般従業員の場合と同程度であつて、あらかじめ一応概定されており、事業年度間を通じてみると、その基準が守られている。前記法人税法施行規則改正後における同規則第一〇条の三以下の規定の解釈基準として、税務当局が示したところによると、「法人がその役員に対して月俸又は年俸の固定給のほか、歩合給又は能率給を支給している場合において、当該法人が他の使用人に対しても歩合給又は能率給の制度を採用しており、且つその支給基準と同一の基準により支給するものであるときは、これらの給与は、賞与としないで報酬とするものと」し、損金に算入すべきものとされており（昭和三四年八月二四日直法一―一五〇「改正法人税法等の施行に伴う法人税の取扱について」国税庁長官通達四一項）、この解釈は、法人税制度の前記制度目的に徴し、法人税法第九条第一項そのものの解釈としても、正当であると解されるのであるが（ただし、「同一の基準」という点は、「同様の基準」と解すべきであろう）、この解釈によるときは、本件歩合給を損金に算入すべきでないとすべき理由はない。また該歩合給をふくめた前記役員に対する本事業年度の報酬の総額が、控訴会社と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する報酬の支給の状況等に照らし、不相当であると認めるべき資料は、存しないばかりでなく、成立に争のない甲第五号証原審証人中家光雄の証言、原審および当審における控訴会社代表者本人の供述を綜合すると「昭和二四、二五、二六事業年度において、訴外榊田証券株式会社では、使用人としての職務を有する役員に対し、固定給のほか、三割の歩合給をも給しており、中には、年額三〇万円程度の歩合給をうけるものもあつたが、これは税務当局によつても損金として取り扱われた」ことが認められないではないから、この点からしても、本件役員歩合給を損金とすることを否定されるべきいわれはない。
３ なお、前記改正後の法人税法施行規則によると、「使用人としての職務を有する役員とは、代表取締役等以外の役員で、部長、課長その他法人の使用人としての職制上の地位を有し、かつ、常時使用人としての職務に従事するものをいう」ものとされており（同規則第一〇条の三第六項）、少くとも賞与に関する限り、代表取締役に対し支給されたものは、たとえ当該代表取締役が使用人としての職務に従事していて、当該職務に対する賞与として支給され、かつそのものとして相当であると認められる金額の場合であつても、損金に算入されている（同規則第一〇条の四）。しかし、賞与についてはともかく、定期的に支給される給与に関する限り、たとえ代表取締役であつても、使用人としての職務を有していて、当該職務に対する報酬として相当であると認められる限り、これを損金に算入するを相当とする。けだし、代表取締役は、法人の単なる一機関であつて、法人そのものでないことは、いうまでもないから、代表取締役として本来要求されるべき職務内容には、法律上も、経済的にもおのずから限界があり、代表取締役に対して支給される報酬は、通常、その固有の職務に対する対価として与えられるものと解すべく、もし代表取締役であつて、本来単なる使用人においてなすべき職務に従事した場合には、代表取締役としての報酬と別に、当該職務に対する対価を支給すべきものとすることは、異とするに足りず、これを当該法人そのものの立場からみるときは、右対価もまた、事業活動に必要な支出として取り扱うべきことは、当然の事理に属するからである。かりに、使用人としての職務をも有していた代表取締役になんらかのさしつかえを生じ、使用人としての職務のみは廃し、あらたに使用人を雇傭してこれに右職務を担当させるとすれば、当該使用人の給与が法人の事業活動上の必要経費として損金に算入されるべきは、当然であり、その場合との均衡からして、代表取締役の担当する使用人としての職務の対価として、これに支給する給与を、法人の事業活動上の必要経費として取り扱うべきでないとする理由は、存しない。要は、それぞれの職務に対する対価として、客観的に相当であるかどうかにより決すべきものとするほかないのである。本件において、藤井真次郎等三名の役員が、本事業年度内において控訴会社の代表取締役の地位を有したことは、前認定のとおりであるけれども、これに対して支給された報酬の額が、諸般の事情に照らし、客観的に相当のものであると解されること、前判示のとおりである以上、これを控訴会社の事業活動上の必要経費として、その法人税に関する所得の計算上、損金に算入することを毫も妨げるものではないといわざるをえない。
四 以上のとおりであるから、本来控訴会社の損金に算入すべきその役員に対する九一万三〇〇〇円の支給金を控訴会社の益金に算入してその所得金額を算出したうえこれを基礎として法人税額および過少申告税額を定めた被控訴人の審査決定はその限度において違法であつて、その取消を求める控訴人の本訴請求は、認容すべく、これを棄却した原判決は、不当であるから、これを取り消すこととし、民事訴訟法第三八七条、第九六条、第八九条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判官 沢栄三 木下忠良 寺田治郎）